Inès HASSEN

L'origine de la gestation de la comptabilité comporte de nombreuses incidences, conduisant à une influence multidimensionnelle du produit comptable ; la fiscalité en est une. L’influence fiscale n’est pas négligeable dans l’organisation, quel qu’en soit le stade de développement, dans la mesure où la fiscalité constitue, à la fois, une charge financière, une contrainte d’ordre administratif ainsi qu’une source de risque.

Omettre sa prise en compte apparaît réducteur ; d'après une enquête de l'Institut Français des Experts-Comptables de 1998, plus de 8 chefs de PME sur 10 déclarent prendre en compte les incidences fiscales dans leurs choix de gestion. Considérée il y a quelques années comme une contrainte qu'il convenait de subir passivement, cette variable juridique est devenue un paramètre nécessaire de la gestion de toute organisation, paramètre dont l'utilisation judicieuse procure une richesse certaine, du fait essentiellement des incidences qu'il peut avoir en termes de trésorerie. Une bonne gestion du paramètre fiscal et des opportunités qu'il offre est susceptible de fournir à l’entreprise qui s'y livre un avantage concurrentiel indéniable, source de valeur.

L'entreprise dispose au stade terminal de l'élaboration de son compte de résultat d'un certain nombre de moyens lui permettant, à l'intérieur du cadre légal et fiscal, de façonner l'image financière qu'elle donne d'elle-même aux tiers au travers de son compte de résultat et, aussi, de son bilan. Les objectifs peuvent être de pratiquer un lissage des résultats de façon à réduire le risque perçu par l'environnement financier, la minimisation des pertes publiés, des bénéfices distribuables ou encore des bénéfices imposables. Une stratégie fiscalo-comptable du résultat peut ainsi se mettre en place, afin de déplacer les résultats dans le temps, les moduler et les modeler, en fonction des besoins de l'entreprise, des circonstances et des convenances. Par conséquent, lorsque les textes comptables laissent des marges de manoeuvre et des possibilités de choix à l'entreprise, celle-ci retient la solution comptable la plus avantageuse au plan fiscal, même si l'exigence de sincérité formulée par le législateur implique que, lorsque plusieurs modes de présentation sont possibles, les entreprises sont tenues choisir celui qui permet de représenter le plus fidèlement possible la situation et le résultat.

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Une telle situation pose le problème de la signification des données et de leur utilisation à des fins de gestion sans risque de biais plus ou moins grave ; cette connexion conduit à une présentation des comptes qui ne permet pas de juger des performances économiques de l'entreprise. Les documents financiers sont souvent conçus et perçus dans une perspective fiscale, ce qui est médiocrement compatible avec un objectif d'information économique. Le droit fiscal intervient toujours dans la détermination des règles d'évaluation comptable et les méthodes de présentation des comptes, du fait même des interventions du législateur et de l'administration fiscale qui ont parfois tendance à définir des règles qui obligent à suivre en comptabilité des principes fiscaux, à peine de ne pas pouvoir profiter d'un régime de faveur sur le plan fiscal. Les règles fiscales exercent ainsi une influence importante, tant sur les écritures que sur la structure même de l'entreprise, par le biais de ses décisions de gestion.

Cette dernière s'est ainsi détachée de cette vision assimilant la fiscalité à une contrainte, source pesante de formalisme, pour l'intégrer dans sa stratégie afin de mieux la gérer pour optimiser les intérêts de l'organisation. Les entreprises ont bien compris qu'elles pouvaient modifier ces facultés, en jouant du fameux jeu subtil d'options dont la fiscalité est percluse, y compris lorsque cela a des incidences comptables et au détriment d'une présentation des comptes permettant de juger les performances économiques. Elles recourent ainsi, éventuellement, à des changements de méthodes qui ne sont pas neutres, ni en termes de richesse, de valeur, ou de contenu informationnel.

Cette problématique repose sur la liberté de gestion fiscale, qui donne à l’entreprise la possibilité de faire les choix qu’elle juge judicieux. Par principe, la liberté de gestion fiscale a été reconnue à plusieurs reprises par le Conseil d'Etat. Elle signifie que l'administration ne peut s'immiscer dans la gestion ; il ne lui appartient pas d'apprécier l'opportunité ou le bien-fondé des mesures prises par le chef d'entreprise. L’administration ne peut ainsi remettre en cause les décisions de gestion prises par le chef d'entreprise, dès lors qu'elles sont conformes aux dispositions édictées par la loi fiscale.

Afin d’optimiser la gestion de sa fiscalité, l’entreprise bénéficie en pratique d’une matière première constituée pour l’essentiel de choix fiscaux, choix de nature et de portée variables. Précisément, en retenant comme critère de différenciation la portée des choix fiscaux, on distingue de manière usuelle les choix fiscaux tactiques et les choix fiscaux stratégiques.

Les choix fiscaux tactiques sont des choix qui sont de nature à procurer un avantage financier à l’entreprise, généralement à brève échéance, mais dont la portée reste limitée. Il s’agit pour l’essentiel de choix qui procèdent de la technique fiscale. Leur importance ne doit cependant pas être négligée car leur exercice systématique et réfléchi peut à terme procurer un avantage distinctif à l’entreprise concernée. On peut évoquer le choix d’un mode d’amortissement, d’une technique de valorisation, d’un mode de calcul d’une plus-value, d’une technique d’imputation d’un déficit,...

Généralement, ces choix tactiques résultent de l’exercice d’options explicitement contenues dans la loi fiscale. C’est le législateur qui, en pleine connaissance de cause, offre une possibilité d’option aux entreprises. Dans d’autres cas, l’option offerte relève non d’une

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disposition de la loi mais d’une tolérance de l’administration fiscale qui admet une application assouplie de tel ou tel dispositif. Dans le même ordre d’idée, il faut également prendre en considération les silences éventuels de la réglementation fiscale sur le traitement de telle ou telle opération, silences qui peuvent être utilisés par l’entreprise au mieux de ses intérêts.

De la même façon, il convient de classer au rang des choix tactiques les différentes mesures d’incitation ou d’aide fiscale qui sont régulièrement proposées aux entreprises qui réalisent certaines opérations. Le bénéfice de ces mesures d’incitation qui procurent, selon les cas, un avantage provisoire ou définitif à l’entreprise, est en quelque sorte, compte tenu de l’absence d’arbitrage à opérer pour l’entreprise, le stade premier de l’optimisation fiscale.

A côté de ces choix tactiques, l’entreprise pourra également chercher à optimiser sa situation fiscale en ayant recours à des choix de plus grande envergure et qui engageront l’entreprise sur une plus grande période : des choix que l’on peut qualifier de stratégiques.

Les choix fiscaux stratégiques sont des choix dont la portée fiscale est importante : choix d’un régime d’imposition, choix d’un régime de groupe, fiscalité applicable à des restructurations, ...

L’exercice de tels choix présente différentes caractéristiques. En premier lieu, ces choix peuvent être de nature purement fiscale mais peuvent emprunter à d’autres domaines du droit et tout particulièrement le droit des sociétés. De ce point de vue, si le but à atteindre est fiscal, il peut dans certaines situations être atteint en exerçant des choix fiscaux mais également en exerçant des choix de nature strictement juridique dont les effets fiscaux sont cependant conformes au but poursuivi.

Ensuite, la mise en oeuvre de ces choix suppose, compte tenu de leur portée, des arbitrages qui échappent à la seule compétence du fiscaliste de l’entreprise. Les implications juridiques, financières ou économiques peuvent en effet appeler des avis et des arbitrages extérieurs. Le choix d’un régime fiscal pour l’entreprise peut avoir par exemple des incidences sur le traitement des rémunérations des dirigeants sociaux ou sur la répartition du résultat de la société. La décision est ainsi productive d’effets induits au delà du seul champ fiscal et ne peut résulter que d’une réflexion élargie. A titre d’illustration, les montages d’ingénierie juridico-financière s’efforcent en règle générale de concilier des intérêts parfois divergents. C’est pourquoi, la solution finalement adoptée ne sera pas nécessairement la solution fiscalement la plus judicieuse pour l’entreprise.

Enfin, l’exercice de choix fiscaux stratégiques commande de procéder de manière systématique à l’évaluation proprement dite du choix. Quelles sont les contreparties ou les engagements qui en résultent pour l’entreprise ? L’entreprise a-t-elle les compétences internes pour maîtriser les obligations nouvelles qui résulteront du choix exercé au plan fiscal mais aussi dans le domaine comptable ou financier ? Le choix envisagé est-il irrévocable ou l’entreprise conserve-t-elle la possibilité de rétablir la situation antérieure ? Le choix envisagé est-il sûr et l’entreprise ne risque-t-elle pas une remise en cause de la part de l’administration fiscale sur le terrain par exemple de l’abus de droit ou de l’acte anormal de gestion ? En d’autres termes, l’optimisation fiscale ne risque-t-elle pas d'alimenter l’insécurité fiscale de l’entreprise ? Autant de critères qui doivent être pris en considération dans le processus d’évaluation des choix fiscaux stratégiques de l’entreprise.

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Finalement, même si la meilleure solution fiscale n’est pas la solution financièrement la plus avantageuse, le paramètre fiscal aura été intégré à part entière dans le processus de décision. Là est le signe de la reconnaissance d’une dimension fiscale de la décision de gestion.

Naturellement, cette intégration du paramètre fiscal dans le processus de décision sera variable selon la nature de la décision à prendre, mais aussi selon par exemple la taille de l’entreprise, son secteur d’activité ou encore son rayonnement géographique national ou international. A chaque fois, en fonction des caractéristiques propres à l’entité concernée, la place accordée à la dimension fiscale de la décision sera modulée.

Ainsi, le raisonnement fiscal tendant vers l’optimisation ne peut être mené en vase clos. La fiscalité doit composer avec d’autres éléments ou d’autres réalités qui affectent la vie de l’entreprise. On atteint alors les limites de l'optimisation fiscale de l’entreprise.

Deux limites viennent restreindre le champ d'application de la politique fiscalo-comptable des entreprises : le contrôle fiscal et le contrôle de l’adéquation à la politique générale de l'entreprise. Ce dernier contrôle est le fait du dirigeant qui doit appréhender conjointement les risques comptables et fiscaux ; le dirigeant se doit de mesurer ces risques, pour, le cas échéant, arbitrer en prenant en compte les coûts induits dans d'autres domaines.

Chacun le sait, le législateur s'est ménagé la possibilité de contrôler l'application qui est faite des règles fiscales et de sanctionner les errements constatés afin, d'une part, de préserver l'intérêt de l'Etat, créancier de l'impôt et, d'autre part, de prévenir les risques de déperdition fiscale. L'administration fiscale est, ainsi, en droit de contrôler les déclarations souscrites par les contribuables qui supportent de fait un risque fiscal. L’administration fiscale peut procéder à une vérification de comptabilité et, à cette occasion, malgré le principe de non-immixtion, remettre en cause des dépenses qui ne se rattachent pas à une gestion normale ou qui n'ont pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise par un redressement pouvant conduire à l'application de sanctions.

L’environnement fiscal présente un caractère particulièrement contraignant qu’il est difficile de maîtriser ; son évolution régulière en complexifie la compréhension et le suivi. Cette situation est source d’erreurs mais aussi de risques inconsidérés susceptibles de représenter des coûts considérables en cas de contrôle. La notion de risque fiscal englobe en fait deux acceptions : la première, classique, correspond au non-respect, volontaire ou non, des règles fiscales, alors que la seconde, toute aussi inefficiente, se rapporte davantage à la méconnaissance d’une disposition favorable qui peut générer un manque à gagner important. Se conjuguent ainsi un risque sanction à un risque perte d’opportunité.

Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles applicables mais bien évidemment aussi dans la façon qu’a l’entreprise de les appréhender dans le cadre sa politique fiscale. Le développement de l’entité est lui-même source de risques en la matière, qu’il repose sur l’étendue de sa structure ou bien s’exerce à l’international. Les prix de transferts, par exemple, constituent un enjeu fiscal de toute première importance, d’autant que ce thème relève d’approches variées qu’il convient de concilier (stratégiques, opérationnelles et financières). Le renforcement des dispositions applicables en la matière y

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contribuent : constitution de brigades spécialisées, appui de spécialistes et des brigades de vérification des comptabilités informatisées, coopération entre les administrations fiscales des différents états membres de l’Union européenne …

Le risque fiscal est un risque permanent et non simplement ponctuel, même s’il est limité dans le temps du fait du délai de reprise et s’accroît en fonction des caractéristiques des opérations. Mais, il est surtout difficile à cerner et délicat à évaluer. Le risque fiscal est difficile à cerner dans la mesure où sa révélation résulte pour l’entreprise d’une procédure de contrôle fiscal qui est, par nature, aléatoire. La probabilité du contrôle fiscal, révélateur du risque, est inconnue et, par ailleurs, la probabilité de détection de l’irrégularité au cours de la procédure de contrôle fiscal est elle même inconnue.

Cette difficulté est également renforcée par le fait que la notion même d’irrégularité, source de risque, est parfois délicate à évaluer. Certaines irrégularités fiscales sont en effet simples à caractériser. Si l’entreprise enfreint une règle établie et codifiée avec précision, la dimension financière du risque est aisée à mettre en évidence et l’impact financier facilement déterminable. Le non-respect d’une condition de forme, une erreur de taux, pour ne citer que ces exemples, constituent des irrégularités fiscales dont la mesure financière ne soulève pas de difficultés. Sur d’autres points, en revanche, l’existence et l’évaluation du risque sont beaucoup plus délicats. Lorsque la règle fiscale se borne par exemple à énoncer un principe, l’appréciation du comportement de l’entreprise face à l’application ou la mise en oeuvre de ce principe est souvent mal commode. Ainsi, l’appréciation du caractère excessif ou non d’une rémunération ne peut résulter d’un processus mécanique mais d’un pouvoir d’appréciation et de discernement. De la même façon, l’application du principe des transactions à prix normal peut également donner lieu à des difficultés d’appréciation. On pourrait sans difficulté multiplier les exemples attestant des réelles difficultés d’appréciation du risque. Ces difficultés d’appréciation se doublent naturellement d’une difficulté d’évaluation. Si une rémunération est excessive, ou si une transaction est conclue à prix anormal, la question se pose ensuite de savoir où se situe la norme, qui seule permettra de quantifier le risque. Et sur ce point, la situation ne se révèle pas plus simple.

Sa maîtrise constitue un indispensable préalable à toute volonté d’optimisation fiscale. Sa prévention exige une vigilance constante, dans la mesure où toute opération de l’entreprise a une répercussion fiscale. A cet effet, le recours à un conseil est généralement conseillé ; ce conseil doit trouver le juste équilibre entre deux mises en cause possibles de sa responsabilité : une mise en cause par défaut, s’il n’a pas conseillé à son client la plus favorable des solutions fiscales, par incompétence ou méconnaissance des dispositions en vigueur, ou au contraire une mise en cause par excès, s’il fait preuve d’une habilité que l’administration jugera trop audacieuse et contestera sur le terrain de l’abus de droit avec une pénalité de 80% (alors que la mauvaise foi n’est assortie que d’une pénalité de 40%) ou de l’acte anormal de gestion. Un audit fiscal régulier pour faire le point sur la pertinence des choix fiscaux de l’entreprise en fonction de sa situation et de sa structure trouve là tout son intérêt pour évaluer sa performance fiscale, tout comme il est possible d’évaluer sa performance financière. L’incidence du droit fiscal sur la gestion de l’entreprise est d’ailleurs très largement ressentie du fait de son incidence financière directement mesurable.

50 533 opérations de contrôle externe ont été réalisées en 2000 contre 51 395 en 1999 ; les contrôles ciblés (vérification ponctuelle, vérification simple, vérification-diagnostic) sont passées de 16% en 1999 à 19% en 2000. Près de 85% des PME ont été contrôlées au cours des dix dernières années, dont 20% ont fait l’objet d’un contrôle des comptabilités

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informatiques ; ces contrôles, en moyenne supérieurs à trois mois, aboutissent dans 78% des cas à des redressements en matière d’IS, de BIC ou de TVA. L’essentiel des redressements concerne des opérations de reprise de provisions (près d’un tiers des cas), des enregistrements en charge de dépenses qui auraient dû être immobilisées …, selon une enquête conjointe d’Andersen Legal et du Medef de 2001. Ces opérations ont permis de récupérer 6.8 milliards d’euros en 2001. L’année 2000 s’était en outre concrétisée par un taux de pénalisation exceptionnel de 44%, en augmentation de 5 points par rapport à 1999, une augmentation de 30% des opérations de perquisition (175 opérations au lieu de 132 en 1999) et le dépôt de 858 plaintes pour fraude fiscale et de 22 plaintes pour escroquerie à la TVA.

Si le contrôle fiscal est le fait prioritairement de l’administration, il s’apprécie, dans un second temps, à un autre niveau, celui du juge de l’impôt. Ni l’un ni l’autre ne peut cependant contester l'utilisation de telle ou telle option ouverte par les lois fiscales ; alors que le Conseil d'Etat a considéré, d'une part, que ni l'administration ni le juge de l'impôt ne peuvent donner des leçons au contribuable sur la gestion de son entreprise, puisque aussi bien, ils ne prennent pas les risques d'exploitation et, d'autre part, que le contribuable (…) n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profits que les circonstances lui auraient permis de réaliser, le législateur n'a jamais indiqué qu'entre deux solutions possibles le contribuable devait nécessairement choisir la plus onéreuse. La gestion du risque fiscal s’étend ainsi à la gestion du contentieux de l’impôt. Cette dimension est importante et ne saurait être négligée. L’évolution de la jurisprudence en matière, par exemple, d’abus de droit est à cet égard éclairante. L’examen de la jurisprudence récente du Conseil d’Etat montre que beaucoup de montages incriminés par l’administration fiscale comme constitutifs d’abus de droit ont ensuite été validés par la Haute Assemblée.

Mais le risque fiscal ne constitue pas la seule limite de l’optimisation fiscale. Beaucoup de choix fiscaux, en particulier dans le domaine des choix fiscaux stratégiques, sont porteurs d’incidences au delà du seul domaine de la fiscalité. Dès lors, il serait vain de prétendre concourir à l’optimisation fiscale sans intégrer, dans la réflexion et la prise de décision, les répercussions extra-fiscales de ces choix sur les autres dimensions de la gestion de l’entreprise.

La réflexion sous-jacente se fonde sur la nécessité pour le dirigeant de veiller à la fois à présenter une image fidèle de l'entreprise et à respecter le principe de prudence, tout en tenant compte, par ailleurs, de la variable fiscale dont il doit prévoir les incidences lors de la prise de

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toute décision de gestion. Une telle démarche vise à atteindre les objectifs que le dirigeant s'est assigné dans le domaine de la communication financière externe ; cette démarche comporte un degré de subjectivité certain, car elle repose sur les opportunités que le dirigeant escompte de telle ou telle pratique dans le but de transmettre une information privée aux partenaires externes de l'entreprise ou de favoriser les intérêts de certains vis à vis d'autres en fonction des impératifs stratégiques qu'il s'est assignés.

Le dirigeant peut ainsi ne pas prendre en compte ces considérations fiscales et faire perdre à son entreprise les avantages fiscaux qui y sont liés (ce qui d'ailleurs pourrait constituer une faute de gestion de sa part). Le dirigeant qui a la responsabilité et l'initiative de l’élaboration de la comptabilité peut tout autant mettre en place une politique fiscalo-comptable visant, de façon licite, à utiliser de manière optimale les marges de manoeuvre que laissent conjointement les règles comptables et fiscales pour réduire l'impôt. Cette politique porte notamment sur la faculté d'enregistrer dans les comptes sociaux une opération donnée selon plusieurs modalités ; le dirigeant choisit alors entre les différentes méthodes qui lui sont ouvertes en fonction de l'image qu'il veut donner de la situation de son entreprise. Cette image peut être plus proche de ses besoins d'optimisation fiscale que de la réalité. Si la modification du résultat qui en résulte ne peut être que provisoire, l'économie d'impôt qui en est la conséquence peut s'avérer intéressante en termes de trésorerie.

Il peut ainsi décider de respecter les dispositions fiscales pour orienter sa décision. Il établit, de fait, des documents comptables arbitraires et "irréalistes" qui concourent à l’établissement d’une comptabilité générale sans intérêt pour la comptabilité analytique ou le contrôle budgétaire. Tel peut être l'un de ces objectifs, en l'absence de toute autre stratégie globale, afin d'obtenir une meilleure performance fiscale, c'est-à-dire payer le moins d'impôt possible avec le moins de risque possible. Dans ce cas, le dirigeant retient l'ensemble des méthodes qui conduisent^{1 à cet objectif. Le dirigeant peut, aussi, avoir intérêt à ne pas suivre cette voie et donc renoncer à des mesures qui sont par hypothèses favorables à l'entreprise pour retenir d'autres caractéristiques non fiscales qui emporteraient alors la décision. Ainsi, ce dernier, grâce aux marges de manoeuvre dont il dispose et en fonction de ses motivations personnelles, peut préférer retenir les techniques qui permettent de maximiser sa rémunération ; cette dernière peut, en effet, être liée, en partie, au résultat dégagé par l'entreprise : plus ce dernier sera faible pour minimiser la charge fiscale, plus le dirigeant pourrait voir sa rémunération se rétrécir comme peau de chagrin.}